von Steuerberater Christian Herold, Herten, herold-steuerrat.de
Im zweiten Teil des Beitrags der Grenzziehung zwischen einer Behandlung aus therapeutischen und aus kosmetischen Gründen wenden wir uns dem konkreten Fall zu, der vor dem Bundesfinanzhof (BFH) verhandelt wurde (Teil 1 siehe „Wirtschaftsbrief Dermatologie“, Nr. 3/2025). Was sollten Dermatologen für die Abgrenzung zwischen steuerpflichtigen ästhetischen Behandlungen und umsatzsteuerbefreiten Heilbehandlungen beachten, insbesondere im Hinblick auf Haartransplantationen bei Alopezie (Urteil des BFH vom 25.09.2024, Az. XI R 17/21).
Ausgangslage
Anders als die Vorinstanz entschied der BFH, dass ein therapeutischer Zweck im umsatzsteuerrechtlichen Sinne auch dann vorliegen kann, wenn eine Behandlung nicht auf die Ursachen der Erkrankung einwirkt, sondern lediglich ihre Folgen beseitigt. Der Kläger ist niedergelassener Facharzt für Chirurgie und auf die Behandlung von Haarausfall spezialisiert. Seine ärztliche Tätigkeit besteht darin, die Patienten zunächst dahin gehend zu untersuchen, welche Erscheinungsform des Haarausfalls vorliegt. Bei androgenetischer, hereditärer und vernarbender Alopezie beiderlei Geschlechts nimmt er anschließend Transplantationen patienteneigener Haarwurzeln vor. Für die Streitjahre erklärte der Kläger 90 Prozent seiner Umsätze als steuerfrei. Es handele sich um Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin i. S. d. § 4 Nr. 14 Buchst. a Umsatzsteuergesetz (UStG), die er in Ausübung seiner Tätigkeit als Arzt durchgeführt habe.
Das Finanzamt nahm dagegen an, dass die vom Kläger erbrachten Haarverpflanzungen nur insoweit steuerfrei seien, als sie auf Patienten mit narbiger Alopezie entfielen. Nur insoweit sei eine Krankheit i. S. d. § 27 S. 1 Nr. 1 SGB V ersichtlich. Die übrigen Umsätze seien hingegen steuerpflichtig. Eine ärztliche Heilbehandlung sei insoweit nicht gegeben.
Der Verlust oder Mangel an Haaren kann, muss aber nicht für sich betrachtet Krankheitswert haben. Um eine behandlungsbedürftige Gesundheitsstörung annehmen zu können, muss das Fehlen der Haare als anormaler Zustand anzusehen sein, der den Betroffenen derart beeinträchtigt, dass er nach herrschender Auffassung einer medizinischen Behandlung bedarf. Haarausfall kann einen behandlungsbedürftigen Zustand darstellen, wenn der Verlust oder Mangel an Haaren
- bereits für sich betrachtet Krankheitswert hat,
- objektiv entstellend wirkt oder
- zu Folgeerkrankungen führt.
Einordnungen des BFH
Ausgehend von diesen Grundsätzen geht der BFH die einzelnen Krankheitsbilder durch:
- Die hereditäre Alopezie stellt typischerweise einen behandlungsbedürftigen Zustand dar. Menschen, die darunter leiden, mangelt es bereits ab ihrer Geburt an Haaren, was sich im Laufe des Lebens teilweise verstärkt. Dies weicht ersichtlich vom Normalzustand ab. Es ist folglich davon auszugehen, dass in solchen Fällen eine tatsächliche Vermutung dafür besteht, dass eine Behandlungsbedürftigkeit zu bejahen ist. Mögliche Ausnahmen hiervon wären gegebenenfalls in Bezug auf den jeweiligen Patienten von der Finanzverwaltung konkret nachzuweisen, wobei der Steuerpflichtige zur Sachverhaltsaufklärung heranzuziehen und dabei zu beachten ist, dass es um Umstände geht, die in seiner Sphäre liegen.
- Auch die vernarbende Alopezie ist als behandlungsbedürftiger Zustand einzuordnen. Der Grund des Haarausfalls besteht hier in einer Entzündung, welche die Haarfollikel vernarben und so die Haare ausfallen lässt. Eine Krankheit ist deshalb ohne Weiteres anzunehmen. Entsprechendes gilt für Situationen, in denen Unfälle, Verletzungen oder entzündliche Prozesse im Körper zum Verlust der Haare geführt haben.
- Eine androgenetische Alopezie rechtfertigt für sich genommen noch nicht die tatsächliche Vermutung, dass eine therapiebedürftige Krankheit vorliegt. Vielmehr ist – umgekehrt – tatsächlich zu vermuten, dass eine Haarverpflanzung in diesen Fällen regelmäßig aus kosmetischen Zwecken und nicht zur Behandlung einer Krankheit erfolgt. Dem Haarverlust kann aber (auch) im Bereich der androgenetischen Alopezie Krankheitswert beigemessen werden, soweit er entstellend wirkt. Dies kann sowohl bei Männern als auch bei Frauen, die von androgenetischer Alopezie seltener betroffen sind als Männer, wenn auch nicht gänzlich verschont bleiben, ausnahmsweise zu bejahen sein. Maßgeblich hierfür sind die Umstände des jeweiligen Einzelfalls.
Davon unabhängig können im Einzelfall Folgeerkrankungen – insbesondere solche psychischer Natur – dazu führen, dass ein behandlungsbedürftiger Zustand anzunehmen ist.
Feststellungslast
Derjenige, der sich auf die Steuerbefreiung beruft, trägt insoweit die Feststellungslast. Derjenige, der sich so auf die Steuerfreiheit der Umsätze beruft, muss dies in jedem Einzelfall nachweisen. Er hat, soweit keine entsprechende tatsächliche Vermutung besteht, das Vorliegen eines Ausnahmefalls für jeden einzelnen Patienten durch von medizinischem Fachpersonal zu treffende Feststellungen zu dokumentieren und nachzuweisen.
Pauschale Erklärungen des behandelnden Arztes genügen im Grenzbereich von rekonstruktiven Heilbehandlungen und ästhetischen Behandlungen zu kosmetischen Zwecken nicht, um eine Behandlung zu medizinischen Zwecken nachzuweisen. Sonst hätte es der leistende Unternehmer selbst in der Hand, allein mit der Behauptung, es liege eine Heilbehandlung vor, die sachlichen Voraussetzungen der Steuerbefreiung nachzuweisen, ohne dass das Finanzamt (FA) und das Finanzgericht (FG) dies nachprüfen könnten. Zu verlangen ist daher eine qualifizierte ärztliche Bescheinigung, die Angaben insbesondere dazu enthalten soll,
- auf welcher tatsächlichen Grundlage die fachliche Beurteilung erfolgt ist,
- welche Methode der Tatsachenerhebung angewandt wurde,
- wie die fachlich-medizinische Beurteilung des Krankheitsbilds (Diagnose) lautet,
- welchen Schweregrad die Erkrankung aufweist und
- welche (entstellenden oder psychischen) Folgen sich aus ihr ergeben.
Zu beachten ist dabei auch, dass die Feststellung einer entstellenden Wirkung oder einer psychischen Erkrankung typischerweise nicht durch einen Chirurgen, sondern durch einen dafür zuständigen Facharzt erfolgt.
Kostenübernahme durch die GKV als Indiz?
Als Indiz zugunsten der Steuerpflichtigen, d. h. für eine Einordnung als steuerfreie Heilbehandlung, wird es zwar in der steuerlichen Praxis oftmals gewertet, wenn die Kosten von der gesetzlichen Krankenversicherung (teilweise) getragen werden, denn den Finanzämtern ist durchaus bewusst, dass gerade die Krankenkassen einen hohen Prüfmaßstab an die Erforderlichkeit einer Behandlung oder Therapie anlegen. Allerdings bestätigen Ausnahmen leider die Regel. Der BFH (Urteil vom 19.06.2013, Az. V S 20/13, Beschluss) hatte 20213 entschieden: „Dass die Kosten für eine Liposuktion bei der Behandlung eines Lipödems (…) im Einzelfall von einer gesetzlichen Krankenkasse zu übernehmen sein können, führt bei der gebotenen summarischen Prüfung nicht dazu, die Liposuktion allgemein als umsatzsteuerfreie Heilbehandlungsmaßnahme anzusehen und kann die erforderliche Einzelfallbeurteilung nicht ersetzen.“
Ob der BFH diese Auffassung heute noch vertritt, könnte angesichts seines – ertragsteuerlichen – BFH-Urteils (Urteil vom 23.03.2023, Az. VI R 39/20) fraglich sein. Während also bei der Übernahme der Kosten durch die Krankenkassen die Steuerfreiheit noch lange nicht gesichert ist, wird für den umgekehrten Fall, also bei der Nichtübernahme von Kosten, das therapeutische Ziel hingegen sehr schnell verneint (vgl. Abschnitt 4.14.1. Abs. 5 Nr. 8 UStAE). Es wird insoweit gerne auf das Urteil des BFH (Urteil vom 17.07.2004, Az. V R 27/03, BStBl II 03, 862) verwiesen, wo der BFH tatsächlich – auch – darauf abgestellt hat, dass entsprechende Kosten von den Sozialversicherungsträgern nicht getragen wurden. Diese Auffassung hat der BFH (Urteil vom 24.10.2011, Az. XI B 54/11) bekräftigt.
Um noch einmal auf den Prüfungsmaßstab zurückzukommen: Von Interesse sind hier auch die BFH-Urteile (Urteil vom 04.12.2014, Az. V R 16/12 vom 04.12.2014, Az. V R 33/12), in denen es heißt: „Zum Schutz des Vertrauensverhältnisses zwischen Arzt und Patient ist es bei Überprüfung der Umsatzsteuerfreiheit von Heilbehandlungsleistungen erforderlich, das für richterliche Überzeugungsbildung gebotene Regelbeweismaß auf eine „größtmögliche Wahrscheinlichkeit” zu verringern. Zugleich hat der Steuerpflichtige im gesteigerten Maß den ihn (…) treffenden Mitwirkungspflichten nachzukommen. (…) Dem Schutz des Vertrauensverhältnisses zwischen z. B. Arzt und Patient steht es aber nicht entgegen,
wenn anonymisierte Unterlagen für Zwecke der gerichtlichen Sachaufklärung verwertet werden.“ Die Urteile sollten bei Zweifeln an der Beweislast zur Hand genommen werden.
Auffassung der Finanzverwaltung in bestimmten Fällen
Auch die Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main (Mitteilung vom 08.07.2015, Az. S 7170 A – 69 – St 16) hat sich mit der Steuerpflicht bzw. Steuerfreiheit von Heilbehandlungen befasst, unter anderem von Schönheitsoperationen, und zwar auch unter dem Blickwinkel der Beweislast. Zwar ist die Verfügung mit etwas Vorsicht zu genießen, zumal sie die oben erwähnten BFH-Urteile vom 04.12.2014 nicht weiter thematisiert. Dennoch kann sie Anhaltspunkte geben.
Steuerpflichtig sind danach z. B. folgende Leistungen, sofern sie kosmetischer Natur sind und kein therapeutisches Ziel im Vordergrund steht: Fettabsaugung, Faltenbehandlung, Brustvergrößerung, Brustverkleinerung, Lifting, Nasenkorrekturen, Hautverjüngung (Lasertherapie), Lippenaufspritzung, Botox-Behandlung (Verminderung von Falten durch Einspritzen eines stark verdünnten Nervengifts Botulinum-Toxin), Permanent Make-up, Anti-Aging-Behandlung, Bleaching und Dentalkosmetik.
